De nieuwe verplichtingen van de maatschappen

De wet van 15 april 2018 houdende de hervorming van het vennootschapsrecht, dat zo’n 260 artikels bevat, brengt een redelijk aantal wijzigingen aan aan de wettelijke regels voor ondernemingen in de strikte zin van het woord. Maar ze breidt bovendien ook het begrip onderneming uit door er voortaan ook de vennootschappen naar gemeen recht onder te klasseren, die terzelfdertijd werden geherkwalificeerd als “maatschappen”.

Deze vennootschappen die niet over rechtspersoonlijkheid beschikken, worden vaak gebruikt in het kader van een overdrachtsschema van het familievermogen, dit omwille van hun eenvoud en soepelheid.

Door de vennootschap naar gemeen recht of de maatschap) gelijk te stellen met een onderneming verplicht de wetgever de oprichters van dat soort structuren voortaan om een inschrijving in de Kruispuntbank van Ondernemingen (KBO) te doen zoals elke andere vennootschap die over rechtspersoonlijkheid beschikt. De nieuwe wet verplicht hen bovendien om een jaarlijkse boekhouding bij te houden.

De inschrijving bij de KBO zal in principe vanaf 1 november 2018 verplicht zijn, de datum van de inwerkingtreding van de nieuwe wet (behalve indien de Koning deze datum vooruitschuift, wat hij mag doen). Dat betekent dat de maatschappen die opgericht worden vanaf deze datum zich net als handelsvennootschappen zullen moeten inschrijven in de KBO voor ze starten met hun activiteiten.
Wat betreft de bestaande vennootschappen naar gemeen recht die hun activiteiten voor 1 november 2018 opgestart hebben, zij zullen over een bijkomende termijn van zes maanden beschikken, zodat zij zich verplicht zullen moeten inschrijven in de KBO voor ten laatste het einde van april 2019.

Wat betreft de komende onderwerping van organisaties zonder rechtspersoonlijkheid aan de “boekhoudverplichting”, daaruit volgt dat de vennootschappen naar gemeen recht in principe verplicht zullen zijn om een dubbele boekhouding te voeren. Maar de vennootschappen naar gemeen recht met een omzetcijfer dat lager is dan 500.000 EUR zullen een eenvoudige boekhouding kunnen voeren (aankopendagboek, verkopendagboek, financieel dagboek en inventaris). De meeste vennootschappen naar gemeen recht die als doel hebben het hergroeperen en het beheren van een familievermogen, halen bijna nooit een hoog omzetcijfer, zodat zij in principe aan het houden van een dubbele boekhouding zullen ontsnappen.

De “boekhoudverplichting” wordt onmiddellijk opgelegd aan elke maatschap die vanaf 1 november 2018 opgericht wordt.

Voor de vennootschappen naar gemeen recht die reeds voor die datum reeds bestonden, zullen de jaarrekeningen pas verplicht worden vanaf “het eerste volledige boekjaar dat begint na het verlopen van een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de inwerkingtreding van de (…) wet”, met andere woorden, voor de vennootschappen waarvan het boekjaar gelijkloopt met het kalenderjaar, vanaf boekjaar 2020.

Men ziet het, de actuele wettelijke rage heeft zelfs invloed voor de traditionele structuren die het minst gereglementeerd zijn, zoals de vroegere burgerlijke vennootschappen die, minder dan twintig jaar geleden, de maatschappen werden.

Notionele intresten – nieuwe antimisbruikmaatregelen

De Kamer heeft onlangs een wetsvoorstel “houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen” aangenomen en aan de Koning ter bekrachtiging voorgelegd.

Onder de nieuwe gestemde maatregelen zien we ook een antimisbruikbepaling in het kader van de strijd tegen de “double dips” (dubbele aftrekken) inzake notionele intresten.

Teneinde de “double dip” te vermijden, wordt geen rekening gehouden met de inbreng van kapitaal voor de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal van de vennootschap die de inbreng ontvangen heeft, wanneer de vennootschap die de inbreng van kapitaal doet hiervoor een lening heeft afgesloten en de intresten ervan aftrekt als kost.

Het doel is om te vermijden dat er een dubbele aftrek plaatsvindt: enerzijds in hoofde van de vennootschap die het kapitaal inbrengt, onder de vorm van een aftrek van de intresten op de afgesloten lening; en anderzijds in hoofde van de vennootschap waarvan het kapitaal verhoogd is, onder de vorm van de aftrek voor risicokapitaal.

In geval van een cascade van vennootschappen binnen een groep zal er voor de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal geen rekening gehouden worden met de inbreng van kapitaal dat onrechtstreeks gefinancierd wordt via een lening door een vennootschap van de groep die hoger geplaatst is in de rang.

Artikel 205ter, § 2, WIB 92, wordt bovendien aangevuld met twee specifieke antimisbruikmaatregelen die respectievelijk de vorderingen op en de inbreng van kapitaal door een niet-inwonende belastingplichtige of een buitenlandse onderneming die gevestigd is in een land die niet deelneemt aan de informatie-uitwisseling met België, uitsluit van de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal, tenzij de vennootschap kan aantonen dat de verrichtingen beantwoorden aan legitieme behoeften van financiële of economische aard.

Het feit van geen informatie te krijgen van het land waar de niet-inwoner verblijft of de buitenlandse onderneming gevestigd is, maakt de toepassing van de algemene antimisbruikmaatregel die bedoeld wordt in artikel 344, WIB 92, moeilijk, wat volgens de toelichting rechtvaardigt dat specifieke antimisbruikmaatregelen in de materie zouden vastgesteld worden.

De nieuwe maatregelen zullen van toepassing zijn vanaf het aanslagjaar 2019 die samenhangt met een belastbare periode die ten vroegste op 1 januari 2018, met de verduidelijking dat wijzigingen die doorgevoerd worden op de afsluitingsdatum van het boekjaar vanaf 26 juli 2017 zonder gevolg zullen blijven.

GDPR: een systeem op maat van de fiscus!

We hebben allemaal tientallen mails gekregen van verschillende ondernemingen in verband met de toepassing van de Europese richtlijn inzake de dataprotectie. Ondernemingen die geïnformatiseerde gegevens van hun klanten hebben, krijgen vele verplichtingen opgelegd en dit op straffe van ontradende sancties.

De logica zou uiteraard willen dat deze regeling ook van toepassing is voor de publieke overheden en in het bijzonder voor de fiscale administratie die zeker de meest uitgebreide databases heeft die het meest ingrijpend zijn van alle databases voor het privéleven van personen.

En dat is weldegelijk het geval aangezien de fiscus ook aan deze regeling onderworpen is. Maar volgens vroegere wetgevingen echter, die soms door het Grondwettelijk Hof werden geannuleerd, werd aan de wetgever een voorkeursregime toegekend.

Met andere woorden, wij zijn “goed” beschermd tegen private ondernemingen aan wie wij vrijwillig gegevens hebben doorgegeven en geen enkele macht over ons hebben, maar we zijn minder goed beschermd tegenover de fiscus die zonder onze goedkeuring privégegevens verzameld en die over te duchten machten beschikt.

De fiscus is er bijvoorbeeld niet toe gehouden om alle informatie die hij bezit over de gegevens van een belastingplichtige te geven, ook al vraagt die belastingplichtige dat. Hij bezit inderdaad over het recht om dit te weigeren, dit in afwijking van het normale regime en van het grondwettelijk beginsel van toegang tot administratieve documenten, wanneer dit schade zou kunnen berokkenen aan een controle die voorbereidt wordt of lopende is.

De fiscus zal de belastingplichtige ook niet moeten verwittigen wanneer hij informatie krijgt van derden.

Kortom, de GDPR zal van toepassing zijn op de fiscale administratie behalve wanneer de informatie die zou moeten gecommuniceerd worden werkelijk nuttig zijn voor de belastingplichtige…

Het kan lijken dat dit slechts een kwestie van procedure is, maar dit duidt ook op een echt probleem voor wat betreft de manier waarop de regering de rechten van de mens begrijpt.

In hun klassieke opvatting zijn deze de bescherming van de individuen tegenover de autoriteiten. Dit is van dwingende aard zodat deze moeten gerespecteerd worden zonder enig voorbehoud. De Staat moet zich organiseren om haar opdrachten uit te voeren met respect voor de rechten van de mens.

Op vandaag zien we dat de politieke macht, de administraties en zelfs vele juridische beslissingen vertrekken van een aanpak die de rechten van de mens veel meer inperkt. Volgens deze opvatting moet er constant een vergelijk worden gemaakt tussen het belang van hun bescherming en het belang van de opdracht van de autoriteiten die zogezegd van openbaar belang is. Dit komt neer op het zeggen dat de “rechten” er niet meer zijn en dat ze moeten aangepast worden in functie van de zogezegde noden van de openbare autoriteiten. Dit laat uiteraard alle mogelijke ontsporingen toe en kan overeenkomen met eender welk regime, al dan niet democratisch.

Daarom zijn dergelijke maatregelen belangrijk en gevaarlijk, net zoals sommige beslissingen van de rechtspraak die overduidelijk voortkomen uit dezelfde doctrine die ertoe leidt dat de rechten van de mens tot bitter weinig worden teruggebracht.

Toekomstige hervorming van de huwelijksstelsels, levensverzekeringscontracten en successierechten: een mooie vooruitgang

Iedereen weet nu dat de hervorming van het burgerlijk erfrecht, dat in september 2018 in werking zal treden, gevolgen zal hebben op de fiscale structureringen van het vermogen.

Dat is ook het geval van de aangekondigde wijziging van het Burgerlijk Wetboek op het vlak van de wetgeving rond de huwelijksstelsels.

Het was voor de wetgever de gelegenheid om een controverse van meer dan 30 jaar over de fiscale behandeling van bepaalde levensverzekeringscontracten die tussen echtgenoten werden afgesloten, op te lossen.

Op vandaag is de tekst nog een ontwerptekst, maar we moeten de gemaakte keuze van dat project toejuichen, wat deze is gunstig voor de belastingplichtigen en sinds jaren gesteund door de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, tegen het advies in van de centrale federale administratie.

De verduidelijking is gericht op de fiscale gevolgen van het overlijden van de echtgeno(o)t(e) van de verzekeringsnemer, wanneer zij gehuwd zijn onder het stelsel van gemeenschap van goederen en dat er met het overlijden van die echtgeno(o)t(e) geen enkele opeisbaarheid van de verzekeringsprestatie is (en dus geen enkele vereffening van het contract noch toekenning van bedragen aan de begunstigde van de overlevende).

Het Burgerlijk Wetboek zegt dat de rechten die voortvloeien uit een levensverzekering, die onderschreven werd door de begunstigde zelf en door hem/haar werd verkregen op het ogenblik van overlijden van zijn/haar echtgeno(o)t(e), eigen zijn (en niet gemeenschappelijk), zonder afbreuk te doen aan de toekenning van een compensatie aan het gemeenschappelijk vermogen in geval van vereffening van het stelsel, indien het verzekeringscontract werd gefinancierd met gemeenschappelijke fondsen.

De wet op het verzekeringscontract voorziet dat de bedragen die toekomen aan een echtgeno(o)t(e) in gemeenschap van goederen krachtens een levensverzekeringscontract eigen blijven, ook al werden de premies betaald vanuit de gemeenschap. Er is slechts een compensatie naar de gemeenschap toe nodig indien de premies de normale capaciteiten van die gemeenschap overschrijden.

Men ziet het, deze twee artikels zijn dus deels contradictorisch, maar ze hebben als gemeenschappelijk punt te beslissen dat de rechten die voortvloeien uit een levensverzekeringscontract eigen blijven aan de overlevende echtgeno(o)t(e), ook als is hij/zij gehuwd onder het stelsel van gemeenschap van goederen. Het fiscale gevolg hiervan is dat de overlevende echtgeno(o)t(e) die begunstigde is van een levensverzekeringscontract die hij/zij zelf onderschreven heeft, geen successierechten moet betalen, ook al werden de premies betaald vanuit het gemeenschappelijk vermogen. En wat betreft de compensatie die het actief van de nalatenschap groter maakt, deze is niet onderworpen aan successierechten in geval van gemeenschappelijke kinderen.

Later, in 1999, werden deze wetsartikels over het verzekeringscontract ongrondwettelijk verklaard, maar voor een andere reden. Dat heeft echter voor nog meer onduidelijkheid gezorgd rond de tegenstelling tussen twee normen van gelijkwaardig hiërarchisch niveau.

De rechtsleer en de administratieve rechtspraak zijn daarna onverdeeld geraakt over de fiscale behandeling die moest gevolgd worden voor contracten, met de zeldzame bijzonderheid dat de centrale diensten van de fiscale administratie en de dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken zich in tegenovergestelde kampen bevonden.

Het eerste argument, dat ondersteunt werd door de fiscale administratie, leidde tot een belasting van de successierechten in hoofde van de overlevende echtgeno(o)t(e), ook al kreeg hij/zij geen enkel bedrag op de dag van het overlijden; het tweede argument, ondersteund door de DVB, leidde tot een afwezigheid van belasting op het ogenblik van overlijden.

Het was noodzakelijk dat de wetgever tussenkwam. Wat hij dus gaat doen, kennelijk door het argument van de DVB te volgen, door de teksten te veranderen om uitdrukkelijk en zonder discussie een afwezigheid van de belasting van de waarde van het levensverzekeringscontract op het ogenblik van het overlijden van de echtgeno()ot(e) in gemeenschap van goederen mogelijk te maken indien het koppel gemeenschappelijke kinderen heeft.

In Vlaanderen werd de wetgeving reeds in de maand december 2016 aangepast om in geval van overlijden van de echtgeno()ot(e) in gemeenschap van goederen, geleidelijk met de heffingen die deze zou realiseren op het contract, een belasting in te voeren en ten laatste op het moment dat deze wordt vereffend.

Maar door dit te doen, laat de Vlaamse wetgever een duidelijke tegenstelling tussen de twee teksten buiten beschouwing, omdat hij geen rekening houdt met het feit dat de compensaties die verschuldigd zijn aan het gemeenschappelijk vermogen moeten vrijgesteld worden van successierechten wanneer er gemeenschappelijke kinderen zijn; deze vrijstelling kon in de praktijk niet worden toegepast met deze gewijzigde wetgeving.

In dat verband heeft de federale wetgever ook de kwestie van de verzekeringscontracten voor langstlevenden die door echtgeno()ot(e) in gemeenschap van goederen samen werden afgesloten en onderschreven willen regelen: een andere verfijning die ook welkom is en die deze die hiervoor uiteengezet wordt, bijtreedt in de toepasselijke beginselen. Wanneer er een wederzijdse overdracht van rechten is aan de eerste overledene, en van gemeenschappelijke kinderen, dan zal de overlevende echtgeno(o)t(e) kunnen genieten van een vrijstelling van successierechten, en deze keer is de tekst zeer duidelijk.

Daarentegen zal de wetgever ervan uit gaan dat de overlevende in dat geval de waarde van de terugkoop van het contract ten titel van eigen goed, ten gevolge van het overlijden van zijn/haar echtgeno(o)t(e) terugkrijgt. Wat ook betekent dat in het kader van een contract dat door beide echtgenoten in gemeenschap van goederen werd afgesloten en onderschreven, maar die geen gemeenschappelijke kinderen hebben, de successierechten in het nieuwe stelsel altijd kunnen verschuldigd zijn op de helft van de waarde van het contract, dit op de dag van het eerste overlijden.

Dit verandert echter niets aan wat reeds vele malen in deze kolommen werd becommentarieerd over de contracten die afgesloten werden en samen onderschreven werden door de echtgenoten die onder andere huwelijksstelsels dan het stelsel van gemeenschap van goederen gehuwd zijn en waar volledige vrijstellingen van successierechten nog steeds mogelijk zijn en zullen blijven, in functie van de structurering van het contract.

Dit wetgevend initiatief is uiteraard zeer interessant in een landschap dat meer dan conflictueus is en dit niet alleen in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest, maar ook in het Vlaams Gewest aangezien het recht op huwelijksstelsels een federale materie is en dat de Vlaamse fiscale wetgever geconfronteerd zal worden met deze wijziging van de basis van de burgerlijke wetgeving van toepassing in de regeling van rechten tussen partijen.

Wie moet bewijzen dat belasting verschuldigd is op inkomsten afkomstig uit het buitenland?

We worden in onze praktijk vaak geconfronteerd met de volgende controverse: een Belgische inwoner werkt in het buitenland en wordt voor dit werk door een buitenlandse onderneming betaald: volgens de fiscale administratie zijn alle “wereldwijde” inkomsten die een Belgische inwoner verwerft in principe in België belastbaar, tenzij deze laatste aantoont dat deze inkomsten “vrijgesteld” zouden zijn van de Belgische belasting, bijvoorbeeld krachtens een bepaling van een verdrag ter bescherming van de dubbele belasting ( dubbelbelastingverdragen).

Deze basisstelling wordt in vele geschillen, administratieve of juridische, bevestigd door de fiscus en wordt ondersteund door een argumentatie die wordt voorgesteld als zijnde onweerlegbaar, want ze steunt enerzijds op een bepaling van het WIB92 (artikel 5: “de inwoners van het Koninkrijk zijn onderworpen aan de personenbelasting voor al hun belastbare inkomsten zoals bedoeld in onderhavig Wetboek, ook al werden bepaalde van deze inkomsten gerealiseerd of verworven in het buitenland”) en anderzijds op een administratieve omzendbrief van 25 mei 2005 die op dwingende manier bevestigt dat : “ de Staat waar de begunstigde van inkomsten uit arbeid verblijft steeds het recht heeft om alle inkomsten uit arbeid die zijn inwoner verworven heeft te belasten. Indien deze inwoner echter aantoont dat, conform artikel 15 van een dubbelbelastingverdrag, alle of een deel van zijn inkomsten belastbaar zijn in een partnerstaat waar de arbeid wordt uitgevoerd, de Staat van verblijf de dubbele belasting moet uitschakelen volgens de modaliteiten voorzien in artikel 23 van dit dubbelbelastingverdrag”.

Deze redenering is totaal onjuist en dit voor de redenen die we hier gaan proberen samen te vatten en die wij als juristen nog en altijd moeten herhalen in al die geschillen waar de vraag zich stelt.

Het is zeker dat voornoemd artikel 5 van het WIB 92 zegt dat we in principe in België belast worden op alle (belastbare)inkomsten die we verwerven, of ze nu uit België komen of van ergens anders. Maar deze basisregel van ons Wetboek van Belastingen maakt het nergens mogelijk om eruit af te leiden, zoals de fiscus doet, dat de Belgische Staat deze bepaling zou kunnen inroepen om zijn belastingbevoegdheid te rechtvaardigen, en dat het vervolgens aan de belastingplichtige zou zijn om het tegendeel te bewijzen, met andere woorden om een eventuele “grond van vrijstelling” te bewijzen, bijvoorbeeld omdat er een dubbelbelastingverdrag zou bestaan die voorziet dat die of die categorie van inkomsten niet belastbaar is in België.

Door te bepalen dat de Belgische inwoners in België belast worden op al hun “belastbare” inkomsten, legt artikel 5 op dat er eerst moet nagegaan worden of we weldegelijk belastbare inkomsten hebben. Ons Wetboek van Belastingen rust inderdaad op een fundamenteel beginsel, zijnde dat de Staat enkel mag belasten wat belastbaar is, met andere woorden inkomsten die vooraf door de wetgever werden omschreven, geïdentificeerd, als zijnde belastbaar. Indien er geen enkele wettelijke bepaling bestaat die de belasting van dergelijke inkomsten toelaat, dan mogen deze niet belast worden.

Wie moet bovendien vaststellen dat dergelijke inkomsten belastbaar zijn? Net diegene die ze wenst te belasten, zijnde de Staat: het is dus aan de Staat om te zeggen dat de voorwaarden in feite en in rechte om inkomsten te belasten verenigd zijn en het is niet aan de belastingplichtige om het tegendeel te bewijzen. Dat is de regel die meer bepaald voortkomt uit wat men noemt “het gemeenrechtelijk bewijsrecht”, besproken in de artikels 1315 van het Burgerlijk Wetboek (“Hij die de uitvoering van een verbintenis vordert, moet het bestaan daarvan bewijzen”) en 870 van het Gerechtelijk Wetboek (“iedere partij moet het bewijs leveren van de feiten die zij aanvoert”), waarvan artikel 339 van het WIB 92 het bewijs levert inzake fiscale materie (de Fiscus “neemt als basis voor de belasting inkomsten en andere aangegeven elementen, tenzij hij deze onjuist bevindt”). Zelfs al is het technisch gezien, in een juridische procedure, de belastingplichtige – die een hem opgelegde belasting betwist – die de “verzoeker” is (in die zin dat hij het is die de zaak aanhangig heeft gemaakt voor de rechtbank als hij de belasting wilt betwisten), diegene die de “verzoeker” blijft (in de zin dat hij die zich eiser noemt en aan zijn schuldenaar vraagt om zijn schuld te betalen), dat is weldegelijk de Belgische Staat. Indien hij zich – “in een procedure” – in de positie van “verweerder” bevindt, dan is het enkel omwille van zijn “privilège du préalable” dat hem toelaat – omwille van zijn specifieke aard van publieke autoriteit, en in tegenstelling tot elke andere schuldeiser die deze titel voor een Rechter moet bekomen – dat hij zichzelf zijn eigen vorderingstitel kan geven (in dit geval het aanslagbiljet). In de zin van de bewijsregels die hiervoor reeds werden genoemd, neemt dit niet weg dat het weldegelijk hij die “verzoekt” is en die dus de gegrondheid moet aantonen – in feite en in rechte – van zijn verzoek. In dit geval moet hij dus aantonen dat de inkomsten die hij wenst te belasten, belastbaar zijn en het is zeker voorgenoemd artikel 5 van het WIB 92 niet dat hem hiervan zal ontslaan. Niets kan het tegendeel ondersteunen wanneer de inkomsten uit het buitenland komen, en nog minder wanneer er een dubbelbelastingverdrag bestaat dat afgesloten werd met België en de Staat waaruit de inkomsten afkomstig zijn.

Het basisprincipe van deze dubbelbelastingverdragen is inderdaad om per inkomstencategorie te bepalen welke staat de bevoegdheid heeft om deze te belasten (om te vermijden dat de twee betrokken Staten op basis van hun eigen interne bepalingen deze allebei zouden belasten, wat zou leiden tot een dubbele belasting, wat in principe verboden is door het fiscaal recht). Het is bijvoorbeeld zo dat, als ons voorgenoemd artikel 5 in principe voorziet dat we op al onze “wereldwijde” inkomsten belastingen moeten betalen, dan voorziet het Franse interne fiscaal recht dat alle personen die zich buiten Frankrijk bevinden belastingen moeten betalen op hun inkomsten “van Franse oorsprong”(cfr. Artikel 4A van Algemeen Wetboek van Franse belastingen). Deze twee bepalingen – uitdrukking van het beginsel van de soevereine fiscaliteit van beide landen – zou dus leiden tot een dubbele belasting van beroepsinkomsten die een Belgische inwoner verworven heeft in Frankrijk. Het Belgisch – Franse dubbelbelastingverdrag – dat duidelijk de twee co-contracterende landen op hetzelfde niveau zet voor wat betreft de fiscale soevereiniteit – zal dus bepalen welke Staat de bevoegdheid zal hebben om te belasten. Voor België is het dus niet voldoende om haar artikel 5 in te roepen (in welk geval Frankrijk hetzelfde zou kunnen doen met haar artikel 4A) en daarna de belastingplichtige de belasten met het leveren van het bewijs van een vrijstellingsgrond, maar ze moet wel zelf het bewijs leveren van het feit dat alle wettelijke voorwaarden van de uitoefening van haar bevoegdheid om te belasten in dit geval vervuld zijn. Als onmiddellijk toepasbaar internationaal recht hebben de dubbelbelastingverdragen inderdaad voorrang op het intern recht, zoals onze rechtsordening sinds het fameuze arrest van het Hof van Cassatie van 27 mei 1971, het zogenaamde “LE SKI-arrest” wilt.

We kunnen ons dus in deze onnoemelijk vele geschillen waar de vraag zich stelt, niet langer laten zeggen dat het, in aanwezigheid van een dubbelbelastingverdrag, voldoende is voor de fiscus om de interne regel in te roepen volgens dewelke alle wereldwijde inkomsten van een Belgische inwoner in principe belastbaar zijn in België en dat het aan hem die zich wenst te onttrekken aan de belasting is om het bestaan van een vrijstellingsgrond aan te tonen. Het gaat dus niet om het inroepen van een vrijstellingsgrond, maar wel integendeel om het aantonen dat inkomsten belastbaar zijn in België, of dat nu krachtens een regel van interne wetgeving is of krachtens een regel van internationaal recht dat rechtstreeks toepasbaar is (zoals de dubbelbelastingverdragen). En het is uiteraard niet een administratieve omzendbrief (zoals deze die de fiscus inroept ter ondersteuning van zijn stelling, cfr. Supra) – zonder juridische waarde – die dit zal kunnen ontkrachten.

Deze enkele reflecties leiden ons ertoe te herhalen dat, als het recht al geen “wetenschap” is, dan is het echter toch samengesteld uit een geheel van regels – althans in onze democratische maatschappijen – die uitgewerkt zijn door organen die wetgeving maken en daartoe bevoegd zijn en die het denken, het redeneren structureren en die ons, bij de start van een situatie in feite, verplichten om een methode toe te passen die dicht bij de wetenschappelijke methode ligt. Door deze normen op de feiten toe te passen, laat deze redenering daarna toe om een bepaald juridisch effect af te leiden die identiek moet zijn voor alle personen die zich in dezelfde situatie bevinden. Zo steunt de juridische methode niet op overtuigingen, gevoelens, vooroordelen of ideologieën. Ze vormt een tool die moet gehanteerd worden volgens een handleiding die we moeten leren et die het mogelijk maakt om de relaties tussen alle personen, natuurlijke of rechtspersonen, te kaderen en te beschermen waaronder – ook – de Staten zich bevinden.

Vermindering van de fiscale druk op onroerende schenkingen in Wallonië

Het Waals Parlement heeft in haar plenaire zitting van 18 juli laatst een “ontwerp van decreet aangenomen houdende diverse fiscale bepalingen” dat meer bepaald voorziet om het fiscaal regime dat van toepassing is op onroerende schenkingen te vereenvoudigen en de belasting daarop te verminderen.

In de continuïteit van de fiscale hervorming die in december 2017 werd gestemd, en in overeenstemming met de fiscale strategie van de Regering, heeft dit ontwerp van decreet de bedoeling de wetteksten zo veel mogelijk te vereenvoudigen, vooral voor wat betreft de onroerende schenkingen. Concreet voorziet het ontwerp van decreet om het aantal schijven te verminderen (een aantal dat nu op negenendertig staat) tot acht en slechts twee schenkingslijnen te behouden (“in rechte lijn tussen kinderen, echtgenoten en wettelijk samenwonenden” en “tussen andere personen”).

Wat de hoofdverblijfplaats betreft daarentegen voorziet het ontwerp om een einde te stellen aan het huidige regime betreffende de schenking van de “hoofdverblijfplaats”. Op vandaag is het voorkeursregime slechts toepasselijk in geval van schenking van het goed in volle eigendom. Bijgevolg moet in geval van schenking met voorbehoud van vruchtgebruik het hoge tarief worden toegepast. Dit systeem heeft als pervers gevolg dat het, omwille van lagere tarieven, de schenkingen in volle eigendom van de hoofdverblijfplaats aanmoedigt, wat het risico met zich meebrengt voor de ouder dat hij of zij door zijn of haar kinderen op straat worden gezet. Dit regime wordt voortaan afgeschaft ten voordele van het algemene regime dat hiervoor vermeld werd.

In navolging van de twee andere gewesten zullen de tarieven die op onroerende schenkingen zullen toegepast worden voortaan als volgt berekend worden:

Ter vergelijking nemen we enkele voorbeelden:

1. Dhr. X schenkt zijn hoofdverblijfplaats gevestigd in het Waals Gewest met een waarde van 375.000 € aan zijn zoon. Op vandaag bedragen de schenkingsrechten 42.500 € in geval van volledige eigendom en 45.000 € in geval van schenking met voorbehoud van vruchtgebruik. Na de hervorming zullen deze schenkingsrechten in ieder van de gevallen 36.000 € bedragen.

2. Dhr. X schenkt een gebouw gelegen in het Waals Gewest met een waarde van 375.000 € aan zijn zoon. Op vandaag bedragen de schenkingsrechten 45.000 €. Na de hervorming zullen deze rechten 36.000 € bedragen.

3. Dhr. X schenkt een gebouw gelegen in het Waals Gewest met een waarde van 375.000 € aan zijn broer. Op vandaag bedragen de schenkingsrechten 90.000 €. Na de hervorming zullen deze rechten 72.500 € bedragen.

Volgens de minister van begroting heeft deze fiscale hervorming als doel te zorgen voor bijkomende inkomsten voor de gewesten via een verhoging van het aantal schenkingen door een eenvoudig en transparant systeem, de fiscale aantrekkelijkheid van het Gewest te versterken en de intergewestelijke “onroerende “mobiliteit” te vergemakkelijken. Ten slotte zouden deze veranderingen ook als doel hebben om de belastingplichtige de vrije keuze te laten rond het type van overgedragen rechten, zonder dat deze keuze geleid, of zelfs verplicht wordt door fiscale overwegingen.

Door een vereenvoudiging van de onroerende schenkingen door te voeren en een vermindering van hun belasting, zet de Waalse Regering zich op dezelfde lijn met het fiscaal regime dat reeds bestaat in de twee andere gewesten. Ook al kunnen we a priori blij zijn met de algemene vermindering van de progressiviteit van belasting, we kunnen niet anders dan betreuren dat er geen reële vermindering is van de tarieven die toepasbaar zijn op de hogere schijven. Dus aangezien dat de registratierechten progressief zijn per “schijf”, dan worden deze al snel buitensporig wanneer het gaat over een gebouw met een waarde die hoger is dan 450.000 € of, erger nog, wanneer het gaat over de schenking van een gebouw aan “andere personen”.

Er zijn echter twee manieren om deze buitensporige rechten te ontlopen. De eerste is te schenken in opeenvolgende “schijven”, met een interval van drie jaar, teneinde het bedrag van de schenking te doen dalen en zo te kunnen genieten van het voordelig tarief van 3% (in plaats van 9%). De tweede manier is het goed te verkopen en de opbrengst van de verkoop te schenken aan de persoon van uw keuze aan het tarief van 0%, 3,3% of 5,5% naargelang het geval.

Verliezen in geval van werk in Luxemburg en in België: de belastingplichtige mag boeken op het latere Belgisch inkomen, zelfs in afwezigheid van een voorafgaand bezwaar

Een belastingplichtige oefende als hoofdberoep loonarbeid uit in het Groothertogdom Luxemburg en oefende ook een bijberoep als zelfstandige uit in België. Deze laatste activiteit had beroepsverliezen opgeleverd die voor de aanslagjaren 2010, 2011, 2012 en 2013 werden aangegeven.

Er werd voor boekjaar 2014 een totaal verlies van 29.308,49 € vermeld als eerder verlies en aftrekbare uitgave.

De fiscale administratie was van mening dat er reeds met dit verlies rekening werd gehouden en van andere aangegeven beroepsinkomsten werd afgetrokken bij de berekening van de aanslagen die opgelegd werden voor de vorige aanslagjaren. In werkelijkheid werd er aan geen enkele aftrek uitwerking gegeven aangezien de enige belastbare inkomsten, de Luxemburgse inkomsten, door het verdrag werden vrijgesteld. De verliezen waren dus “niet gebruikt en verloren” voor de belastingplichtige.

De Staat stelde dat de belastingplichtige bezwaar had moeten indienen voor elk van de vorige aanslagen en zoniet dat de aanslagen definitief werden. De belastingplichtige daarentegen stelde dat aangezien hij enkel voor vrijgestelde buitenlandse inkomsten beschikte, het rekening houden met de Belgische beroepsverliezen geen enkele invloed had op het bedrag van de belastingen van de boekjaren 2010 tot 2013 en dat hij daarom geen bezwaar diende in te dienen.

De belastingplichtige riep een oude rechtspraak van het Hof van Cassatie van 18 juni 1963 in waarin het Hof van Cassatie besliste dat “wanneer de resultaten van een boekjaar aanleiding hebben gegeven tot een aanslag in de belasting op beroepsinkomsten die definitief was geworden behalve wanneer er een regelmatig bezwaar was, de juistheid van deze resultaten nog kan betwist worden door de belastingplichtige wanneer het gaat over het vestigen van een belasting op het volgend boekjaar en meer bepaald over het aftrekken van de beroepsverliezen van het vorig boekjaar van de inkomsten van dat boekjaar”.

De rechtbank van Marche-en-Famenne geeft de belastingplichtigen gelijk door in twee tijden te redeneren.

De rechtbank zal eerst het cassatie-arrest van 1963 volgen en bevestigen dat het niet verplicht was voor de belastingplichtige om bezwaar in te dienen tegen de gevestigde aanslagen voor de jaren 2010 tot 2013.

De rechtbank meent “dat het standpunt van de administratie neer komt op het feit dat er van de belastingplichtige verwacht wordt dat hij elk jaar een ‘fictieve’ boeking van de overgedragen verliezen op de inkomsten van buitenlandse oorsprong, die volgens het verdrag vrijgesteld zijn, betwist, terwijl er geen enkele belasting gevestigd wordt”.

De rechtbank onderlijnt dat het in deze zaak over het vrije verkeer van werknemers en over de voorrang van het Europees recht gaat. In dit geval betekent het verwachten van de belastingplichtige dat hij elk jaar preventief bezwaar indient tegen een belasting van “0,00 €” neerkomt op het onvoorspelbaar maken van de wetgeving en dus het de belastingplichtige verhinderen om te genieten van de effectieve bescherming van de rechten die door het Europees recht toegekend worden. Het eerste middel van de belastingplichtige wordt dus gegrond verklaard.

In tweede instantie verklaart de rechtbank het middel ontleend aan de economische dubbele belasting gegrond.

De verzoeker liet gelden dat de boeking van Belgische beroepsverliezen van de zelfstandige activiteit in bijberoep van de belastingplichtige op zijn vrijgestelde buitenlandse inkomsten als effect had dat ze voor een economische dubbele belasting zorgen die onverenigbaar was met het Europees recht.

Er werd inderdaad geen rekening gehouden met de Belgische beroepsverliezen voor de vaststelling van de belasting die verschuldigd was in Luxemburg. In België heeft de boeking van Belgische beroepsverliezen op vrijgestelde buitenlandse inkomsten geen enkel effect gehad op de te betalen belasting en schaft ze elke mogelijkheid af tot toekomstige aftrek van de desbetreffende verliezen op de Belgische inkomsten van de zelfstandige in bijberoep.

Krachtens het vrije verkeer van werknemers en de voorrang van het Europees recht, verklaart de rechtbank het verzoek dat de bedragen van de overgedragen verliezen van de aanslagjaren 2010 tot 2013 effectief kunnen geboekt worden op de winst van het boekjaar 2014 en de volgende boekjaren, in voorkomend geval, gegrond.

De belastingplichtige die zich in een gelijkaardige situatie bevindt, zal deze rechtspraak, die zal moeten goedgekeurd worden, kunnen inroepen. Dit maakt het inderdaad mogelijk om de boeking te vragen van verliezen die tijdens de vorige boekjaren werden gecumuleerd en dit zelfs als de fiscale administratie van mening is dat de boeking automatisch werd gedaan op de buitenlandse inkomsten die in ieder geval in werkelijkheid werden vrijgesteld.

Het is dus mogelijk om eerdere “verliezen te verliezen” wanneer we vrijgestelde buitenlandse winsten hebben en deze te bewaren voor een latere boeking op een toekomstige Belgische (belastbare) winst.

Splitsing van eigendom: verbeteringswerken uitgevoerd door de vennootschap-vruchtgebruiker

De constructies die op een splitsing tussen het vruchtgebruik en de naakte eigendom van een gebouw liggen, zijn sinds vele jaren het mikpunt van de fiscus. Over het algemeen valt de fiscus de waardering aan van het vruchtgebruik of de werken die voor rekening van de vruchtgebruiker tijdens de duur van het vruchtgebruik worden uitgevoerd terwijl deze door de naakte eigenaar moesten gedragen worden. In dat geval heeft de fiscus de neiging om de werken te belasten die kosteloos overgaan naar de eigenaar op het einde van het vruchtgebruik (terwijl er tussen de gewone marktspelers een vergoeding zou aangerekend worden) onder vorm van ofwel een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de vennootschap-vruchtgebruiker, ofwel als voordeel van alle aard in hoofde van de naakte eigenaar.

“Verbeteringswerken” door de vruchtgebruiker.

In haar verdediging riep de vennootschap het feit in dat haar geen enkele vergoeding verschuldigd was aangezien de werken die tijdens het vruchtgebruik werden uitgevoerd “verbeteringswerken” waren. De vennootschap steunde haar verdediging op artikel 599, paragraaf 2 BW dat zegt dat “De vruchtgebruiker, bij het eindigen van het vruchtgebruik, geen vergoeding mag vorderen voor verbeteringen die hij zou beweren te hebben aangebracht, al mocht de waarde van de zaak hierdoor zijn vermeerderd”.

Deze bepaling steunt op het feit dat de voordelen die de vruchtgebruiker haalt uit de verbeteringswerken veronderstelt worden de kost van deze werken te compenseren (Cass., 27 januari 1887, Pas., 1887, I, 56.). Volgens de rechtsleer wordt met verbeteringswerken de werken bedoeld waarvan de kost niet hoger is dan de inkomsten van het vruchtgebruik (J. Hansenne, « Les biens », T. Il, édition Collection scientifique de la Faculté de droit de Liège, 1996, p. 1040-1041). Het ontbreken van vergoeding van de vruchtgebruiker voor de verbeteringswerken die hij uitgevoerd heeft, vloeit voort uit het feit dat deze werken door de vruchtgebruiker werden uitgevoerd om zijn eigen comfort te vergroten en hij er gedurende de volledige duur van het vruchtgebruik heeft kunnen van genieten. (P.F. Coppens, « Développements récents en matière d’utilisation des constructions usufruit à des fins fiscales », J.T., 12/2007)

In dit geval riep de vennootschap-vruchtgebruiker het argument in dat de waarde van de werken (41.055,48 €) lager was dan de inkomsten van het vruchtgebruik (volgens haar geraamd op 80.317,44 €) zodat deze werken gekwalificeerd dienden te worden als « verbeteringswerken » in de zin van artikel 599, paragraaf 2 BW waarvoor geen enkele vergoeding verschuldigd is.

Standpunt Hof van Beroep

Het Hof van Beroep heeft deze stelling gevolgd krachtens een redenering die zonder voorbehoud moet goedgekeurd worden:
« Volgens artikel 26, paragraaf 1 van het WIB1992, ” (…) Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger”.
De BVBA ‘FC’ heeft op het einde van het vruchtgebruik geen abnormaal en goedgunstig voordeel verleent aan de naakte eigenaars van het gebouw dat overeenkomt met de waarde van de werken die tijdens het vruchtgebruik door de vennootschap werden uitgevoerd en waarvan zij eigenaar zijn geworden zonder vergoeding.
Deze werken bestaan inderdaad uit verbeteringswerken waarvoor geen enkele vergoeding verschuldigd was aan de vruchtgebruiker conform artikel 599, paragraaf 2, van het WIB 1992.
Het ontbreken van een vergoeding voor de BVBA ‘FC’ voor de uitvoering van die werken op het einde van het vruchtgebruik kan geen abnormaal of goedgunstig voordeel inhouden, aangezien deze situatie voortkomt uit het effect van de wet”.(Hof van Beroep van Brussel, 12 september 2017, Rol nr. 2015/AF/88)

Een analyse naar burgerlijk recht leidt tot de niet belastbaarheid

De vraag rond het al dan niet bestaan van een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de vennootschap hing in dit geval enkel af van de burgerrechtelijke kwalificatie die aan de uitgevoerde werken werd gegeven. Enkel een onderbouwde analyse naar burgerlijk recht kon het Hof leiden naar de conclusie dat geen enkele vergoeding verschuldigd was voor de uitgevoerde werken omdat het ging over verbeteringswerken in de zin van artikel 599, paragraaf 2 BW. Indien het Hof deze kwalificatie niet had weerhouden, zou een abnormaal of goedgunstig voordeel in hoofde van de vennootschap-vruchtgebruiker kunnen belast geworden zijn.

De antimisbruikbepaling toegepast in de feiten op een kapitaalvermindering

In een vonnis van 19 februari 20181 is de Rechtbank van eerste aanleg van Brugge de administratie gevolgd door te beslissen dat deze laatste artikel 344, § 1ste van het WIB 92 correct had toegepast ervan uitgaande dat, rekening houdend met de voorgelegde feiten, een kapitaalvermindering moest beschouwd worden als een uitkering van dividenden.

De programmawet van 29 maart 2012 heeft in het WIB 92 de algemene antimisbruikbepaling die vervat zat in § 1ste en 2 van artikel 344 vervangen.

In dit geval bestond de verrichting die aan de beslissing van de Rechtbank werd voorgelegd uit een oprichting van een holding in 1999, dit door inbreng in natura, die daarna tussen 2005 en 2013 verschillende kapitaalverminderingen heeft doorgevoerd.

De administratie gaat er in dit geval van uit dat de kapitaalvermindering van 5 miljoen die in 2013 werd doorgevoerd, moet beschouwd worden als een uitkering van dividenden, omdat de holding net voor deze kapitaalvermindering een dividend ten bedrage van ongeveer 5 miljoen had ontvangen.

De Rechtbank van eerste aanleg van Brugge heeft dus het standpunt van de administratie bevestigd met als redenering dat deze opeenvolging van juridische verrichtingen tegengesteld was aan het doel van artikel 18, alinea 1 van het WIB.

In dit geval heeft de Rechtbank artikel 344, § 1ste, 2° van het WIB toegepast om te stellen dat er sprake was van fiscaal misbruik.

Maar opdat deze bepaling toepasselijk zou zijn, moet het verkrijgen door de belastingplichtige van het fiscale voordeel dat voorzien is door de bepaling, tegenstrijdig zijn met de doelstellingen van die bepaling (materieel element) en moet het zoeken naar dit voordeel het belangrijkste doel zijn van de verrichting (opzettelijk element)

Hierbij zegt de Rechtbank van eerste aanleg dat de verrichting, in die context, past in het toepassingsveld van artikel 18, §1ste van het WIB 92 dat de belasting voorziet ten titel van dividend van alle voordelen die door een vennootschap worden toegekend en van de volledige of gedeeltelijke aflossingen van maatschappelijk kapitaal2.

De Rechtbank onderlijnt bovendien dat de holding zich buiten het toepassingsveld van deze bepaling heeft geplaatst, maar zich vrijwillig in het veld van uitzonderingen heeft geplaatst dat voorziet dat de kapitaalaflossingen door een regelmatige beslissing van de algemene vergadering die genomen werd conform de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen moeten niet als dividenden begrepen worden3.

Gezien deze bepaling, stelt de Rechtbank bovendien dat het doel van deze bepaling duidelijk is aangezien ze de belasting voorziet van kapitaalaflossingen ten titel van dividenden.

Volgens de Rechtbank moet er geen rekening gehouden worden met de uitzondering die deze terugbetalingen immuniseert want deze moet derhalve restrictief geïnterpreteerd worden.

De Rechtbank onderlijnt bovendien dat deze verrichting steunt op een artificiële constructie die niet beantwoordt aan de economische realiteit.

De kapitaalvermindering van 5 miljoen is dus volgens de Rechtbank belastbaar ten titel van belasting op inkomsten.

In dit geval kunnen wij de redenering van de Rechtbank niet onderschrijven.

Met de aanneming van artikel 18 van het WIB 92 had de wetgever de bedoeling om onder andere de kapitaalaflossingen vrij te stellen voor zover zij werden uitgevoerd krachtens een regelmatige beslissing.

Dit doel blijkt duidelijk uit de tekst.

Indien dat niet zo is, indien we er moesten van uit gaan dat het doel van de wetgever niet voldoende duidelijk bleek uit de bepaling van het feit van voorzien uitzondering, dan zou de Rechtbank deze intentie moeten gezocht hebben in de voorbereidende werken van de wet, zoals werd gezegd met het arrest van het Grondwettelijk Hof van 30 oktober 2013.4

De Rechter heeft zich in dit geval echter niet gebaseerd op de tekst van artikel 18 van het WIB 92 om de intentie van de wetgever te interpreteren.

De Rechtbank baseert haar redenering bovendien op de theorie van de economische realiteit terwijl deze laatste uitdrukkelijk werd veroordeeld door een arrest van het Hof van Cassatie waarin zij duidelijk stelt dat dergelijk algemeen rechtsbeginsel niet bestaat en dat de fiscale wet niet voorschrijft dat er rekening moet gehouden worden met een economische realiteit die zou verschillen van de realiteit van wat zonder veinzing werd overeengekomen tussen de partijen en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard – met andere woorden van een economische realiteit die zou verschillen van de juridische realiteit.5

Wat de realisatie van de verrichting door de holding betreft, zegt artikel 344, § 1ste bovendien dat “het aan de belastingplichtige is om te bewijzen dat de keuze voor deze juridische verrichting of het geheel van juridische daden gerechtvaardigd is door andere motieven dan de wil om de inkomstenbelastingen te ontwijken”.

Inderdaad, wanneer de administratie alle constitutieve elementen van het fiscaal misbruik heeft opgesteld, zal de belastingplichtige de toepassing van de antimisbruikbepaling kunnen ontwijken door aan te tonen dat de keuze van de betwiste verrichtingen ook door niet-fiscale motieven gerechtvaardigd is.

De belastingplichtige moet bijgevolg aantonen de verrichtingen die hij in werkelijkheid, in concreto, heeft doorgevoerd voor ten minste een motief dat niet fiscaal was, werden gesteld.

Echter, in dit geval heeft de Rechtbank vastgesteld dat de holding geen aanvaardbare uitleg gaf om het doel van de verrichting te ondersteunen.

We vestigen dus de aandacht op het belang van het kunnen rechtvaardigen van de verrichting door economische motieven en dit te kunnen bewijzen om de toepassing van artikel 344, § 1ste van het WIB 92 in ieder geval te kunnen vermijden.

  1. Rb. Brugge, 19 februari 2018 – R.G. n° 16/2904/A
  2. Artikel 18 van het WIB in een versie van toepassing in 2013
  3. Artikel 18, §1st, 2° van het WIB 92
  4. GwH. 30 oktober 2013, n° 141/2013
  5. Cass., 29 januari 1988, Pas. I, p. 633.

Thinking of structuring your company for tax reasons?

    

Brussel | Antwerpen | Luxemburg | Geneve | Fribourg | Madrid | Tel Aviv | Hong-Kong